Der Ankauf von Steuerdaten-CDs, der Datenaustausch zu Airbnb-Vermietern, die Veröffentlichung der sog. „Pandora Papers“ – das Risiko, dass Finanzbehörden von bislang unentdeckten Fällen möglicher Steuerhinterziehung erfahren, wächst rasant. Potentiell Betroffene stehen vor der Frage, wie sie damit umgehen sollen. Das Gegenstück zur Hoffnung, dass der Kelch an einem vorübergeht, stellt die „Flucht nach vorn“ in Form der strafbefreienden Selbstanzeige dar. Selbstanzeigen unterliegen einem komplexen System negativer und positiver Wirksamkeitsvoraussetzungen. Sie stellen auch Experten regelmäßig vor erhebliche Schwierigkeiten. Sollte eine Selbstanzeige erwogen werden, sind neben der Beratung durch einen Steuerberater auch die anwaltliche Beratung und Begleitung des Prozesses im Hinblick auf strafrechtliche Risiken unbedingt angezeigt. Denn diese sind im spezifischen Steuerstrafrecht verortet, das nicht zur Kernkompetenz der Steuerberatung zählt.

Worum geht es?

Strafbefreiende Selbstanzeigen sind eine Besonderheit des Steuerstrafrechts und stellen sich als besondere Privilegierung des „Steuersünders“ dar. Wirksame Selbstanzeigen versprechen nämlich bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung (§ 370 AO), aber auch bei leichtfertiger Steuerverkürzung (§ 378 AO) Straffreiheit. Die Möglichkeit der Selbstanzeige soll Betroffene zur Rückkehr in die „Steuerehrlichkeit“ motivieren und so auch die fiskalischen Interessen des Staates schützen.

Oftmals lässt sich im Vorhinein nicht sicher absehen, ob die Behörden im Falle einer Selbstanzeige tatsächlich eine vorsätzliche Steuerhinterziehung annehmen werden. Doch auch in Fällen, in denen eine vorsätzliche Täuschung eher fernliegend erscheint, ist schnelles Handeln geboten. Denn erkennt der oder die Steuerpflichtige nachträglich, dass in der Vergangenheit (versehentlich) falsche Erklärungen abgegeben oder erforderliche Angaben unterlassen wurden, ist er oder sie verpflichtet, dies unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen (§ 153 AO). Wird dies nicht getan, kann darin eine strafbare Steuerhinterziehung liegen.

Was gilt es zu beachten?

Die Wirksamkeit von Selbstanzeigen ist an eine Vielzahl enger (positiver und negativer) Voraussetzungen geknüpft. Nur wenn diese Voraussetzungen in ihrer Gesamtheit erfüllt werden, kommt das Privileg der Straffreiheit in Betracht. Sind nämlich nicht alle Wirksamkeitsvoraussetzungen erfüllt, dann scheitert eine auch noch so gut gemeinte Selbstanzeige. Die strafbefreiende Wirkung entfällt, das Steuerstrafverfahren wird durchgeführt. Leider tritt dieser Fall aufgrund von vermeidbaren Fehlern bei der Planung einer Selbstanzeige immer wieder ein.

Positive Wirksamkeitsvoraussetzungen

In den Bereich der positiven Wirksamkeitsvoraussetzungen fällt insbesondere die Berichtigungserklärung nach § 371 Abs. 1 AO. Danach müssen alle unrichtigen, unvollständigen oder fehlenden Angaben durch die Angabe richtiger und vollständiger Tatsachen ergänzt oder ersetzt werden. Die Finanzämter müssen dadurch in die Lage versetzt werden,

„ohne langwierige größere Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig zu errechnen.“ (BGH, Urteil v. 13.11.1952 – 3 StR 398/52)

Besondere Schwierigkeiten bereitet bei der Selbstanzeige das Vollständigkeitserfordernis, wobei es sich ebenfalls um ein positives Wirksamkeitserfordernis der Selbstanzeige handelt. Danach muss die strafbefreiende Berichtigungserklärung „zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen“ (§ 371 Abs. 1 S. 2 AO).

Unterschiedliche Steuerarten sind etwa die Einkommen-, Körperschaft-, Umsatz-, Gewerbe- und Erbschaftsteuer. Soll also eine Selbstanzeige wegen hinterzogener Kapitalertragsteuern – einer Unterart u. a. der Einkommensteuer, § 44 EStG – gestellt werden, ist stets an andere Hinterziehungen der Einkommensteuer in den letzten zehn Kalenderjahren zu denken.

Fehler bei der Berichtigung werden zudem nur in sehr engen Grenzen „verziehen“. Enthält die Selbstanzeige wiederum erneut Unrichtigkeiten, sind diese nur dann unschädlich, wenn sie geringfügig sind. Der Bundesgerichtshof nimmt einen solchen Fall nur dann an, wenn die Unrichtigkeit weniger als fünf Prozent des gesamten Verkürzungsbetrages betrifft (vgl. BGH, Beschluss v. 25.07.2011 − 1 StR 631/10).

Negative Wirksamkeitsvoraussetzungen

Doch selbst dann, wenn alle positiven Voraussetzungen der Selbstanzeige erfüllt sind, ist diese gleichwohl unwirksam, wenn auch nur eine der negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen nach § 371 Abs. 2 AO vorliegt.

Sperrwirkung entfaltet etwa die vollständige oder teilweise Entdeckung der Steuerstraftat, sofern diese für den Betroffenen zumindest erkennbar war. Eine Tatentdeckung liegt nach der Rechtsprechung bereits dann vor, wenn „konkrete Anhaltspunkte“ für ein Steuerdelikt vorliegen (BGH, Urt. v. 9.5.2017 – 1 StR 265/16). Auch kann ein behördliches Tätigwerden mit Blick auf die konkrete Tat der Wirksamkeit einer Selbstanzeige entgegenstehen: Ist ein Prüfer des Finanzamtes zur Betriebsprüfung oder zur Nachschau bei dem Steuersünder erschienen, ist eine Selbstanzeige in der Regel nicht mehr möglich (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 c), d), e) AO). Noch vor dem Erscheinen des Prüfers kann zudem die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung nach § 196 AO die Selbstanzeige sperren.

Praktisch relevant ist zudem der Sperrgrund eines Hinterziehungsbetrags von mehr als 25.000 Euro. Hat eine der zur Selbstanzeige gebrachten Taten zu einem Steuerschaden in dieser Höhe geführt, ist eine Selbstanzeige insgesamt ausgeschlossen. Eine Bestrafung kann in solchen Fällen jedoch dadurch umgangen werden, dass der Betroffene die geschuldete Steuer zuzüglich Zinsen und einem „Strafzuschlag“ in Höhe von 10 bis 20 Prozent des Hinterziehungsbetrags entrichtet (§ 398a AO).

Welche Risiken drohen?

Selbstanzeigen sind fehleranfällig. Wird eine unwirksame Selbstanzeige gestellt, kommt eine Straffreiheit nicht mehr in Betracht. Der Finanzbehörde ist der strafbare Sachverhalt in diesem Fall durch die unwirksame Selbstanzeige trotzdem zur Kenntnis gelangt. Sie wird also spätestens im Moment der unwirksamen Selbstanzeige ihre Ermittlungstätigkeit aufnehmen. Um die erheblichen nachteiligen Folgen einer verspäteten oder misslungenen Selbstanzeige zu vermeiden, ist in den meisten Fällen die Beratung durch einen spezialisierten Rechtsanwalt unentbehrlich.

Portrait Fabian Breuer - Rechtsanwalt

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